La location meublée avec ou sans prestations est éligible à l’exonération Dutreil-transmission

1.
Les transmissions par décès et les donations de parts ou actions de sociétés ayant fait l’objet d’un engagement collectif de conservation (ou « pacte Dutreil ») sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur valeur. Pour être éligibles, les sociétés doivent exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale
(CGI art. 787 B). L’exonération partielle bénéficie également aux transmissions de biens meubles et immeubles affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle exerçant une activité de même nature (CGI art. 787 C).

La question se pose de savoir si la location meublée d’habitation relève des activités éligibles au dispositif « Dutreil-transmission ». L’administration répond à cette question par l’affirmative dans une note figurant sous plusieurs avis rendus récemment par le comité de l’abus de droit fiscal.

Deux transmissions successives de la même société

2.
Dans cette affaire, deux époux avaient consenti à leurs enfants une donation-partage de parts d’une société ayant pour activité la location de locaux d’habitation meublés et de locaux commerciaux nus. Les droits de mutation exigibles avaient été liquidés selon le régime d’exonération partielle prévu à l’article 787 B du CGI. La société avait ultérieurement procédé à une augmentation de capital
par incorporation de créances en compte courant des époux. Puis elle avait acquis divers biens immobiliers détenus par la famille. Les actions nouvelles reçues par les époux à l’issue de l’opération d’augmentation de capital avaient été transmis aux enfants, cette donation bénéficiant à nouveau du régime de faveur de l’article 787 B du CGI.

3.
L’administration a remis en cause le bénéfice des exonérations sur le terrain de l’abus de droit fiscal (LPF art. L 64). Elle considérait que les opérations réalisées entre les deux transmissions avaient eu pour unique objectif de transmettre un patrimoine privé à moindre coût fiscal en contrariété avec l’objectif du législateur de favoriser les transmissions d’entreprises. Saisi de cette affaire, le comité a rendu plusieurs avis défavorables à l’administration. Celle-ci a refusé de se ranger aux avis du comité, et décidé de poursuivre les rectifications sur le terrain de l’abus de droit.

La nature civile ou commerciale de la location meublée en question

4.
Le comité relève que l’activité locative de la société transmise n’était assortie d’aucune autre prestation. Elle exerçait, par suite, une activité civile non-éligible au dispositif Dutreil. Cette affirmation de principe, déjà retenue en matière d’apport-cession de titres (avis 2012-51 : BF 8-9/13 inf. 771 p. 488, FR 10/14 inf. 9 p. 21 n° 7), trouve son origine dans la qualification civile
de la location meublée en droit privé
(Memento droit commercial n° 207). Les activités parahôtelières de location meublée, qui s’accompagnent de prestations fournies dans les mêmes conditions que celles dispensées par les hôtels, conservent toutefois une nature commerciale.

Ndlr :
En pratique, la location meublée assimilée à une activité hôtelière doit comporter au moins trois des prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (en matière de TVA, CGI art. 261 D, 4°-b).

5.
Relevant que la jurisprudence fiscale
en la matière affirme dès 1929 le caractère commercial par nature
de la location meublée à titre habituel
(CE 22-3-1929 n° 98130 : BIC-II-11140). Une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une activité commerciale au sens de l’article 34 du CGI. Elle est passible par conséquent de l’impôt sur les sociétés (CE 28-12-2012 n° 347607 : BIC-II-11155).

Une doctrine administrative favorable ?

6.
La doctrine
administrative comporte peu d’indications sur l’éligibilité ou non de la location meublée au dispositif Dutreil-transmission. La partie correspondante renvoie
aux indications données dans la documentation relative à l’exonération de biens professionnels à l’impôt sur la fortune
. Selon l’administration, les activités commerciales sont celles qui revêtent ce caractère en droit privé. Toutefois, il y a lieu de prendre également en considération les activités qui sont regardées comme telles au sens du droit fiscal
, c’est-à-dire celles dont les résultats sont imposés à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en application des articles 34 et 35 du CGI (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n° 10 : ENR-X-42170 ; BOI-PAT-ISF-30-30-10-10 nos 10 s. : ENR-XII-25300 s.).

7.
A noter que les locations meublées sont expressément mentionnées dans la partie relative à l’exercice de l’activité à titre professionnel (BOI-PAT-ISF-30-30-10-10 nos 180 et 190 : ENR-XII-25580 s.). Mais celle-ci ne semble pas concernée par le renvoi qui ne vise que les commentaires portant sur la nature de l’activité. Par suite, la rédaction actuelle du Bofip ne permet pas de considérer avec certitude que la location meublée serait éligible au régime de faveur. Tout au plus peut-on relever que les activités commerciales sont celles qui revêtent ce caractère en droit privé, mais également en droit fiscal, ce qui semble plutôt aller dans le sens d’une qualification commerciale de l’activité.

8.
Le comité n’apporte dans ses avis aucun élément d’appréciation de la portée de cette doctrine. C’est l’administration qui précise, dans une note figurant sous les avis du comité, que l’activité de loueur en meublé à usage d’habitation exercée à titre habituel, qu’elle soit ou non accompagnée de prestations de services, est éligible au dispositif Dutreil-transmission en vertu d’une tolérance administrative. On attendra avec intérêt que l’administration modifie le Bofip correspondant.

Ndlr :
Sur les conditions d’exercice à titre habituel d’une activité de location meublée, voir CE 28-12-2012 n° 347607 précité.

L’abus de doctrine n’est pas invocable devant le comité

9.
Le comité considère que l’administration ne peut pas, en recourant à la procédure de l’abus de droit fiscal, faire échec à la garantie que les contribuables tiennent de l’article L 80 A du LPF relative à l’opposabilité de la doctrine administrative. Le Bofip relatif au dispositif Dutreil-transmission n’est donc pas au nombre des décisions mentionnées par l’article L 64 du LPF dont les contribuables auraient pu rechercher une application littérale
. Cette affirmation de bon sens (« la doctrine n’a pas d’esprit », selon l’expression de Jérôme Turot) neutralise ainsi toute possibilité pour l’administration d’invoquer devant le comité un abus de doctrine administrative sur le terrain de l’article L 64 du LPF.

Ndlr :
L’administration ne peut faire échec à la garantie prévue par l’article L 80 A du LPF et recourir à la procédure d’abus de droit en se fondant sur ce que l’intéressé, même s’il a strictement appliqué l’instruction ou la circulaire, a outrepassé la portée de la doctrine en cause (Avis CE 8-4-1998 n° 192539 : CF-V-14630). Ce principe a été rendu dans le cadre des dispositions de l’article L 64 dans leur rédaction antérieure à l’article 35 de la loi 2008-1443 du 30-12-2008. Le Conseil d’Etat n’a pas été amené à se prononcer à nouveau sur cette question.

10.
Selon le comité, l’administration n’était, par conséquent, pas fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal. L’administration précise toutefois, dans ses commentaires, que l’abus de droit ne concerne pas en l’espèce la doctrine administrative. En effet, il ne porte pas sur la nature de l’activité exercée par la société, mais sur un montage ayant permis l’application du régime de faveur à la transmission de biens privés par les époux à leurs enfants, alors que le législateur réserve l’application de ce régime aux transmissions d’entreprises. Elle estime donc la mise en œuvre de l’abus de droit justifiée.