CIR : les rémunérations des chercheurs mis à disposition peuvent être des dépenses de personnel

1.
Ouvrent notamment droit au crédit d’impôt recherche les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche, ainsi que les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations et fixées forfaitairement à un certain pourcentage des dépenses de personnel (CGI art. 244 quater B).

La question pouvait se poser de savoir si ces dispositions concernent également le personnel mis à disposition de l’entreprise par un tiers. Le Conseil d’Etat vient d’y répondre sans ambiguïté en jugeant qu’elles sont susceptibles de s’appliquer aux rémunérations et aux charges sociales
prises en charge par l’entreprise au titre de la mise à sa disposition de personnes par un tiers
afin d’y effectuer dans ses locaux et avec ses moyens des opérations de recherche. Les dépenses de personnel ne se limitent donc pas aux seules rémunérations et charges sociales versées aux salariés de l’entreprise.

Les frais de mise à disposition : dépenses de personnel ou de sous-traitance ?

2.
Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat, une société avait pris en compte pour le calcul de son crédit d’impôt recherche les honoraires qui lui avaient été facturés par une entreprise individuelle en application d’une convention de mise à disposition
de personnel, dans le cadre de laquelle la société prenait en charge les frais liés à la présence dans ses locaux du chercheur mis à sa disposition, sa rémunération et ses charges sociales. Il ressort des conclusions du rapporteur public Romain Victor que la personne mise à la disposition de la société était un ingénieur informaticien agréé par le ministère de la recherche qui était par ailleurs associé de la société. L’administration avait estimé que ces honoraires devaient être regardés non comme des dépenses de personnel
mais comme des dépenses liées à des opérations de recherche confiées à des organismes de recherche
privés. Si cette requalification des sommes concernées ne change rien quant à l’éligibilité de ces dépenses au CIR, elle a une importance pour le  calcul des dépenses de fonctionnement,
qui sont fixées forfaitairement en proportion des (seules) dépenses de personnel.

3.
Le Conseil d’Etat annule pour erreur de droit l’arrêt de la cour administrative d’appel
de Versailles qui avait validé la position de l’administration (CAA Versailles 2-4-2015 no 12VE03423). Selon la Haute Assemblée, la cour ne pouvait écarter la qualification des dépenses en cause comme des dépenses de personnel au seul motif que la personne mise à la disposition de la société n’était pas salariée de cette société, sans rechercher si elle avait été mise à la disposition de cette société afin d’y effectuer des opérations de recherche, dans ses locaux et avec ses moyens.

La prise en compte des dépenses ne peut être refusée au seul motif que le personnel n’est pas salarié

4.
Il convient de relever qu’en indiquant qu’ouvrent droit au CIR les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à des opérations de recherche, l’article 244 quater B du CGI ne prévoit pas de limiter ces dépenses à celles se rapportant aux seuls salariés de l’entreprise. Si le terme de salarié est mentionné à l’article précité, ce n’est que pour déterminer la variation de l’effectif du personnel de recherche à laquelle sont conditionnés les avantages relatifs à l’embauche de jeunes docteurs. Les articles 49 septies G et 49 septies I de l’annexe III au CGI, qui définissent respectivement les personnels de recherche concernés et les dépenses de personnel à prendre en compte, ne sont pas plus explicites. Le premier définit les tâches des chercheurs et techniciens de recherche sans exiger qu’ils soient salariés. Le second précise que sont à retenir au titre des dépenses de personnel les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires.

5.
On notera d’ailleurs que le Conseil d’Etat
a admis la prise en compte des dépenses de personnel afférentes au président-directeur général
d’une société, dès lors qu’il avait participé directement à des opérations de recherche effectuées dans l’entreprise (CE 25-5-2007 no 297280). Selon le rapporteur public dans la présente affaire, Romain Victor, il ressort de l’arrêt précité qu’en incluant les mandataires sociaux dans le personnel de recherche, le Conseil d’Etat a nécessairement condamné le critère plus étroit de l’emploi salarié sur lequel la cour s’est fondée dans l’arrêt du 2 avril 2015 précité.

6.
Dans une doctrine il est vrai postérieure aux faits de l’espèce, l’administration
a d’ailleurs admis que les rémunérations se rapportant à leur activité de recherche perçues par les dirigeants
de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés, qu’ils soient salariés ou non,
ouvrent droit au CIR, à condition d’être déductibles du résultat imposable de l’entreprise (Décision de rescrit 2009/53 (FE) du 15-9-2009 reprise au BOI-BIC-RICI-10- 10-20-20 no 330).

Les dépenses afférentes à une personne mise à disposition peuvent être considérées comme des dépenses de personnel…

7.
Compte tenu de ce qui précède, l’exclusion de dépenses de personnel au seul motif qu’elles ne concernent pas des salariés de l’entreprise pouvait paraître sévère. Pour autant, l’assimilation des dépenses de personnel extérieur à des dépenses de personnel paraissait délicate, notamment en raison de leur traitement comptable différent. On rappelle en effet qu’en comptabilité les rémunérations des dirigeants et administrateurs
de sociétés constituent des dépenses de personnel à inscrire dans un compte de charges de personnel (compte 641), comme les rémunérations des salariés, alors que les dépenses de personnel extérieur
à l’entreprise sont inscrites dans un compte de charges externes (comptes 6211 pour le personnel intérimaire et 6214 pour le personnel détaché ou prêté à l’entreprise) : voir Mémento comptable Lefebvre 2017 nos 887 et 837.

8.
Si l’article 244 quater B du CGI est muet sur le sujet, l’administration
a, dans sa doctrine en vigueur à l’époque des faits (2007), admis la prise en compte des dépenses afférentes aux personnels de recherche dont l’entreprise n’est pas l’employeur mais qui sont mis à sa disposition par une autre entreprise à la double condition que les personnels concernés soient directement et exclusivement affectés aux opérations de recherche et que les charges correspondantes soient facturées par l’employeur pour le montant exact effectivement supporté par lui (salaires et charges sociales, à l’exclusion des frais de gestion de personnel et d’administration générale) (D. adm. 4 A-4113 no 8, reprise au BOI-BIC-RICI-10-10-10-30 no 90 lors de la création de la base Bofip).

 A noter :
Depuis le 6 juillet 2016, cette doctrine figure dans une rédaction différente au BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 no 80. Sont désormais visés les personnels de recherche mis à la disposition d’une entreprise par une autre entreprise ou une association (association du travail en temps partagé, groupement d’employeurs) dans les conditions prévues aux articles L 8241-1 et L 8241-2 du Code du travail relatives au prêt de main-d’oeuvre à but non lucratif.

… à condition que cette personne effectue des opérations de recherche dans les locaux et avec les moyens de la société

9.
Dans la présente affaire, il n’est pas précisé si la doctrine dont il est fait état ci-dessus a été invoquée par la société ou si l’administration a estimé qu’elle n’en remplissait pas les conditions. Toujours est-il que l’administration a considéré que les dépenses en cause relevaient de dépenses de recherche externalisées et non de dépenses de personnel.

Le Conseil d’Etat énonce le principe selon lequel les dépenses de personnel mis à disposition peuvent être considérées comme des dépenses de personnel de l’entreprise utilisatrice à condition que la personne mise à disposition effectue des opérations de recherche dans les locaux et avec les moyens de la société.
Si tel est le cas, il n’y a pas lieu d’appliquer aux sommes versées à cette personne un traitement différent de celui appliqué aux rémunérations allouées à un chercheur salarié. En effet, comme le relève le rapporteur public, « lorsque deux chercheurs, l’un salarié, l’autre non, prennent part à des opérations de recherche à partir des mêmes installations, dans les mêmes locaux, relativement aux mêmes projets, et bénéficient de l’accès aux mêmes droits ou services que les salariés, il n’y a pas de raison objective qui justifierait de traiter différemment les dépenses exposées pour l’emploi de ces personnels ».

10.
La Haute Juridiction ne juge pas l’affaire au fond et renvoie à la cour administrative d’appel
de Versailles le soin de se prononcer. Celle-ci devra déterminer si la personne concernée a été, en exécution de la convention de mise à disposition conclue avec la société utilisatrice, affectée directement et exclusivement à des opérations de recherche dans les locaux et avec les moyens de cette dernière. Si tel est le cas, les dépenses pourront être comprises dans la base de calcul du crédit d’impôt recherche non seulement en tant que dépenses de personnel mais également, à hauteur de 75% de leur montant, au titre des frais de fonctionnement.

 A notre avis :
La solution retenue par le Conseil d’Etat pour le crédit d’impôt recherche n’est pas transposable au crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi
(Cice) prévu à l’article 244 quater C du CGI. En effet, cet article prévoit expressément que le Cice est « assis sur les rémunérations que les entreprises versent à leurs salariés ». C’est donc l’employeur et non l’entreprise utilisatrice qui bénéficie de ce crédit d’impôt à raison des sommes versées.